編者語：目前，我國股權(quán)交易市場日趨活躍，股權(quán)轉(zhuǎn)讓在企業(yè)運營發(fā)展的各個階段頻繁出現(xiàn)，稅收成本成為股權(quán)轉(zhuǎn)讓面臨的突出問題之一。由于股權(quán)轉(zhuǎn)讓涉及金額普遍較大，所得稅就成為最主要的稅收成本。股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得稅相關(guān)法律、法規(guī)的制定及稅收制度的建立與完善，使征稅范圍更加具體，征納程序更加嚴(yán)格，這無疑擠壓了稅收籌劃的空間。在這樣的情形下，股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收籌劃空間何在？本文將從企業(yè)和個人兩個角度，分析兩種納稅人股權(quán)轉(zhuǎn)讓的稅收籌劃方法。
一、企業(yè)法人股東
?。ㄒ唬?ldquo;先分后轉(zhuǎn)”籌劃法
《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實企業(yè)所得稅法若干稅收問題的通知》（國稅函〔2010〕79 號）第三條規(guī)定，“轉(zhuǎn)讓股權(quán)收入扣除為取得該股權(quán)所發(fā)生的成本后，為股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得。企業(yè)在計算股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得時，不得扣除被投資企業(yè)未分配利潤等股東留存收益中按該項股權(quán)所可能分配的金額”。基于企業(yè)享有的被投資企業(yè)相當(dāng)于股息、紅利的收入免征企業(yè)所得稅的規(guī)定，企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)稅收籌劃的關(guān)鍵是將應(yīng)稅所得轉(zhuǎn)化為免稅所得。因此，企業(yè)可以先分紅后轉(zhuǎn)讓股權(quán)，從而使企業(yè)享有的被投資企業(yè)的未分配利潤部分享受免稅待遇。
（二）遞延納稅籌劃法
針對股權(quán)收購行為，滿足特定條件可以適用特殊性稅務(wù)處理，以達(dá)到遞延納稅的效果。根據(jù)財稅〔2009〕59 號文件，資產(chǎn)重組業(yè)務(wù)符合并選擇適用特殊性稅務(wù)處理的，無論是收購企業(yè)、還是被收購企業(yè)的股東，均以被收購股權(quán)的原有計稅基礎(chǔ)作為新投資的計稅基礎(chǔ)。尤其根據(jù)《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅征收管理若干問題的公告》（國家稅務(wù)總局公告2015年第48號）的最新規(guī)定，企業(yè)享受特殊性稅務(wù)處理只須在年度匯算清繳時進(jìn)行申報并提交相關(guān)資料，大大放寬了特殊性稅務(wù)處理的適用條件。加之，國家稅務(wù)總局近期發(fā)布的《關(guān)于資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)企業(yè)所得稅征管問題的公告》（2015年第40號），對有關(guān)資產(chǎn)（股權(quán)）劃轉(zhuǎn)適用“免稅”（特殊性稅務(wù)處理）的相關(guān)問題予以了細(xì)化和明確。股權(quán)劃轉(zhuǎn)“遞延納稅”政策擴大到所有性質(zhì)企業(yè)，企業(yè)在股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中，可以積極爭取適用該政策。
（三）稅務(wù)架構(gòu)籌劃法
企業(yè)可以通過在有稅收優(yōu)惠的地區(qū)搭建持股平臺的方式實現(xiàn)股權(quán)轉(zhuǎn)讓稅收成本降低。對于注冊于低稅負(fù)地區(qū)的公司型持股平臺，不僅可以實現(xiàn)資本運作的便利性，同時，可以享受股權(quán)轉(zhuǎn)讓的低稅負(fù)。近期，典型的案例有，上市公司“北京匯冠新技術(shù)股份”控股股東“北京丹貝投資有限公司”，名稱變更為“西藏丹貝投資有限公司”；上市公司“廣東金剛玻璃”控股股東“汕頭市金剛玻璃實業(yè)有限公司”變更為“拉薩市金剛玻璃實業(yè)有限公司”；上市公司“焦作萬方鋁業(yè)股份”的控股股東“拉薩經(jīng)濟技術(shù)開發(fā)區(qū)吉奧高投資控股有限公司”更名為“西藏吉奧高投資控股有限公司”。
二、個人股東
個人股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)納稅額的影響因素主要包括股權(quán)轉(zhuǎn)讓定價、股權(quán)原值、計征方式、能否適用稅收優(yōu)惠政策、稅收籌劃能力及執(zhí)行能力等，可以從這些方面著手實施稅收籌劃，合法合理降低稅負(fù)。
?。ㄒ唬┮?ldquo;正當(dāng)理由”實現(xiàn)低價轉(zhuǎn)讓
《股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》（國稅函〔2014〕67號）第十條明確了股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入應(yīng)當(dāng)按照公平交易原則確定，同時，第十三條從股權(quán)交易的實際出發(fā)，對具有“正當(dāng)理由”的低價轉(zhuǎn)讓股權(quán)做了例外規(guī)定，為稅收籌劃提供了空間。在實際稅收征管中，利用上述規(guī)定，提供充分的證據(jù)材料，可以實現(xiàn)較低價格轉(zhuǎn)讓。尤其是十三條第三款，具有很大的籌劃空間，可以通過修改公司章程、相關(guān)協(xié)議進(jìn)行“內(nèi)部”低價轉(zhuǎn)讓；第四條則賦予了稅收機關(guān)很大的自由裁量權(quán)，也為部分企業(yè)提供了一定的籌劃空間。需要提醒的是，該籌劃方法的運用，依然面臨實質(zhì)課稅被納稅調(diào)整的風(fēng)險。
?。ǘ幦〕杀?ldquo;核定”法
67號文第十一條規(guī)定了核定股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入的四種情形，第十四條明確了三種具體的核定方法。對于轉(zhuǎn)讓股權(quán)原值，第十七條規(guī)定，個人轉(zhuǎn)讓股權(quán)未提供完整、準(zhǔn)確的股權(quán)原值憑證，不能正確計算股權(quán)原值的，由主管稅收機關(guān)核定其股權(quán)原值。而對于具體的核定方法并沒有給出具體的規(guī)定。這就給了稅收機關(guān)很大的自由裁量權(quán)。從之前的實踐來看，各地稅收機關(guān)大多通過對驗資報告、銀行詢證函、銀行存款日記賬、實收資本(股本)賬面記錄、公司章程等進(jìn)行審核對比核定股權(quán)原值。因此，對于像房地產(chǎn)類迅猛發(fā)展的行業(yè)來講，如果按照上述方式核定的成本大于實際成本，可以適用這一方法進(jìn)行稅收籌劃，以降低應(yīng)納稅所得額。然而，由于核定適用情形通常是在會計賬冊、相關(guān)計稅憑證不完整的情形下，被轉(zhuǎn)讓股權(quán)公司面臨相關(guān)會計制度、稅收征管法處罰的風(fēng)險。
（三）優(yōu)化稅務(wù)架構(gòu)，爭取稅收優(yōu)惠與財政返還
為了招商引資，發(fā)展中西部地區(qū)的經(jīng)濟，國家及地方都出臺了一系列的區(qū)域性稅收優(yōu)惠政策，多數(shù)的經(jīng)濟開發(fā)區(qū)出臺了財政返還政策。這些政策有利于降低稅負(fù)，減輕企業(yè)運營的現(xiàn)金流負(fù)擔(dān)，具有很強的吸引力。利用稅收優(yōu)惠或財政返還進(jìn)行稅收籌劃的通常做法是變更公司的注冊地，通過與目標(biāo)地區(qū)政府簽署相關(guān)書面協(xié)議，根據(jù)地方出臺的政策及雙方協(xié)議獲得稅收優(yōu)惠、財政返還。
尤其，2015年5月，國務(wù)院發(fā)布《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項的通知》（國發(fā)〔2015〕25號），停止清理各地出臺的稅收優(yōu)惠等政策，納稅人應(yīng)該抓住這一契機，通過優(yōu)化運營架構(gòu)，爭取享受到國家及地方稅收優(yōu)惠或財政返還政策。
總結(jié)
新一輪稅制改革下，稅收法定被提到了新的高度，包括營改增、稅收征管法等稅制的改革，對納稅人稅務(wù)管理的規(guī)范性提出了更高的要求，同時也應(yīng)看到，稅收征管的規(guī)范化也為稅務(wù)籌劃提供了更大的空間，無論是企業(yè)還是個人都可以通過稅收籌劃爭取自身利益的最大化。稅收籌劃是一項系統(tǒng)工程，建議從長遠(yuǎn)規(guī)劃和整體利益考慮，稅務(wù)籌劃應(yīng)向前端延伸，需要未雨綢繆！
